Em maio de 2021, o Supremo Tribunal Federal (“STF”) pôs fim ao julgamento da chamada “tese do século” – Recurso Extraordinário nº 574.706 /Tema 69 – com o julgamento dos Embargos de Declaração e a confirmação de que o valor do ICMS destacado deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS, uma vez que não se trata de receita do contribuinte. No entanto, novos capítulos relacionados ao tema surgiram, sendo um deles a questão do crédito da entrada, ou seja, deveriam os contribuintes excluir o montante do ICMS na apuração dos créditos de PIS e COFINS pelo fato de o STF ter definido que tal montante não integra a base de cálculo da saída?
1) A extensão do julgamento do STF e a legislação aplicável ao crédito da entrada
De largada, nosso entendimento é de que a tese fixada pelo STF não traz como consequência lógica a necessidade (ou dever) do contribuinte de excluir o ICMS da apuração do crédito. Da leitura dos 2 (dois) acórdãos prolatados no Tema 69 não há qualquer referência à legislação do PIS e COFINS que trata da apuração do crédito e, além disso, não há menção à questão do creditamento do PIS e COFINS.
O artigo 3º, § 1º, inciso I, das Leis nº 10.833/2003 e 10.637/2002 prescreve que o cálculo do crédito dos produtos adquiridos para revenda ou dos bens/serviços utilizados como insumo deve considerar o valor do item. Confira-se:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2 da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;.
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
I – dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
Tal questão foi regulamentada pela Instrução Normativa nº 404, de 2004 (“IN 404/2004”), que, em seu artigo 8º, § 3º, consignou que o ICMS integra o valor do custo de aquisição para fins de apuração do crédito de PIS/COFINS. Em 2019, tivemos a revogação da IN 404/2004 pela Instrução Normativa nº 1.911 (“IN 1911/19”) que, ao tratar do assunto, foi silente quanto ao ICMS como integrante do custo de aquisição[1]. Ou seja, com base na legislação do PIS e da COFINS e considerando o fato de que o STF não tratou do crédito da entrada, nos parece claro que o contribuinte tem direito de manter o montante do ICMS na apuração do crédito de PIS/COFINS tanto de produtos adquiridos para revenda quanto de bens e serviços utilizados como insumo.
Note-se que o STF não analisou a constitucionalidade destes dispositivos legais e, mais, não trouxe uma “interpretação conforme a constituição” para essa questão.
Ademais, o fato de haver a inclusão do ICMS na sua própria base em razão da dicção do artigo 13, § 1º[2], Lei Complementar nº 87 de 13.9.1996 (Lei que versa sobre o ICMS – “Lei Kandir”) fortalece o argumento de que o imposto estadual compõe o custo de aquisição da mercadoria, tal como foi reconhecido no artigo 301 do RIR/2018 e em atos da Procuradoria e Receita Federal, a saber:
Parecer Normativo CST nº 70 de 10.2.1972
“Nos termos da lei, o ICM tem por base de cálculo “o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria”, integrante este valor o montante do próprio tributo; consequentemente este integra o preço da mercadoria ou o seu custo e dele não pode ser destacado na avaliação dos estoques, quando da apuração dos resultados. Portanto, o inventário deve ser feito sem a redução da parcela do ICM incidente nas compras, embora possa esta figurar em conta destacada do ativo. É admissível a redução como despesa da importância relativa ao ICM incidente sobre o valor agregado às mercadorias saídas ou, ainda, decorrendo da incidência de maior alíquota sobre as mesmas, porém, não recolhida em virtude do mecanismo da conta-corrente deste tributo.”
Solução de Consulta nº 106 de 2014
“no regime de apuração não cumulativa, o valor do ICMS, incidente na aquisição, integra a base de cálculo da COFINS para fins de crédito, faz parte do custo de aquisição do bem ou serviço”
2) A posição da Receita Federal: Parecer COSIT 10/2021 e os argumentos em defesa dos contribuintes
No entanto, não foi essa a posição da Receita Federal, externada no Parecer nº 10 de 2021 da Coordenação Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil (“RFB”) (COSIT – “Parecer COSIT nº 10 de 2021”) e que, embora não publicado, foi juntada pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) em um processo judicial em que o contribuinte já possuía o trânsito em julgado favorável e buscava o levantamento do seu depósito judicial.
O Parecer COSIT nº 10/2021 é uma consulta formulada pela RFB à PGFN sobre a questão, em que a RFB chega à conclusão de que, em razão do leading case do STF e considerando a sistemática do PIS e da COFINS, deve ser excluído o valor do ICMS destacado na Nota Fiscal da base de cálculo da apuração do crédito da entrada.
No seu entender, o STF teria analisado o conceito de “preço de aquisição” e concluído que o montante do ICMS não compõe o preço da mercadoria, razão pela qual tal montante deveria ser excluído do crédito da entrada. No entanto, não concordamos com esse entendimento, uma vez que o STF não tratou de preço de aquisição, mas sim do conceito de receita. Nesse sentido, confira-se o voto da Ministra Relatora Cármen Lúcia:
Voto da Min. Cármen Lúcia:
“(…) Desse quadro é possível extrair que, conquanto nem todo o montante do ICMS seja imediatamente recolhido pelo contribuinte posicionado no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja, parte do valor do ICMS destacado na “fatura” é aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante do ICMS gerado na operação anterior, em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e não constitui receita do contribuinte (…)”
“Contudo, é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública.”
Além disso, a RFB sustenta sua posição por entender aplicável o artigo 3º, § 2º, inciso II, da Lei 10.833/2003, que assim prescreve:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.” (grifos próprios)
O racional aplicado pela RFB seria de que, como o montante do ICMS não está sujeito ao PIS/COFINS, este valor não poderia ser considerado no cálculo do crédito, desconsiderando que (i) o bem ou serviço foi tributado na operação de aquisição e será tributado na operação de saída; e (ii) não existe fracionamento de custo. Com efeito, este dispositivo veda o crédito da entrada nas hipóteses em que o bem ou serviço não se sujeitou às contribuições na operação de aquisição, mas não quando parte do montante não faz parte da base de cálculo por não ser receita. Portanto, infundada essa alegação.
Além destes argumentos, a RFB tratou da não-cumulatividade do PIS e da COFINS buscando defender que haveria uma racionalidade e razoabilidade nesta sistemática, aplicando-se a relação débito e crédito. Assim, a RFB defende que o valor sobre o qual a pessoa jurídica compradora aplicará a alíquota de 7,6% para apuração do crédito da COFINS, “atendendo a regra da não cumulatividade”, seria o mesmo valor que serviu de base de cálculo para apuração da COFINS pelo vendedor.
No entanto, a despeito de os contribuintes buscarem uma não-cumulatividade ampla ao PIS e COFINS relacionado à formação da sua receita e com base no artigo 195, § 12, da Constituição Federal de 1988 (Tema 756 do STF), o fato é que atualmente a sistemática não-cumulativa adotada pelo legislador ordinário está longe de poder ser comparada à não-cumulatividade do ICMS e IPI e que tem como racional o “débito x crédito”.
Há diversos precedentes administrativos e judiciais atestando essa distinção e, para tanto, trazemos trecho do voto da Ministra Regina Helena Costa no julgamento do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) do Recurso Especial nº 1.221.170/PR (“caso Anhambi”), julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos sobre os créditos de PIS/COFINS:
“No que concerne ao IPI e ao ICMS, a regra da não-cumulatividade tem por objetivo evitar a chamada tributação em cascata, vale dizer, a incidência de imposto sobre imposto, no caso de tributos multifásicos, assim entendidos aqueles exigíveis em operações sucessivas. Estabelece-se, assim, um sistema de créditos que poderá ser usado como forma de pagamento do tributo. (…)
Cuidando-se de contribuições cuja base de cálculo é a receita bruta ou faturamento, e que, portanto, não têm conexão direta com determinado produto ou mercadoria, a técnica de não-cumulatividade a ser observada é de “base sobre base“
Outra característica marcante da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS é que coube ao legislador definir as situações em que seria possível a tomada de crédito ou não. Ou seja, os contribuintes estão atrelados à vontade do legislador desde que esta intenção não represente ofensa nítida ao princípio da não-cumulatividade. Confiram votos de Ministros do STF e que confirmam essa posição:
Voto Min. Alexandre de Mores (RE nº 607.109/PR – Tema 304)
“Ou seja, a não-cumulatividade da COFINS não é norma constitucional de eficácia plena, a que o legislador esteja obrigado a obedecer; cuida-se, na verdade, de norma constitucional de eficácia limitada”
Voto Min. Dias Toffoli (Tema 304)
“Ao adentrar no exame das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, aduzi que elas não assimilaram, por inteiro, os métodos tradicionais de cálculo sobre o “valor agregado” (base sobre base ou tributo sobre tributo). A opção do legislador foi de negar o crédito em determinadas hipóteses e concedê-lo em outras, de forma genérica e restritiva”
Voto do Min. Edson Fachin (RE nº 587.108/RS – Tema 179)
“Dessa análise, também se verifica que a não-cumulatividade do PIS e da COFINS decorre da legislação infraconstitucional, ao contrário do que se passa com o IPI e o ICMS. Outra diferença entre as contribuições e esses impostos sobre o consumo de dá pela técnica em que o princípio da não-cumulatividade se concretiza, pois se compreende do escólio de Leandro Paulsen e Andrei Pitten Velloso que “no caso do PIS/PASEP e da COFINS, não há creditamento de valores destacados nas operações anteriores, mas apuração de créditos calculados em relação a despesas com bens e serviços utilizados na sua atividade econômica.
Ante essas elucidações, a nosso ver, parece inconsistente juridicamente a pretensão de se calcular débito e crédito (…)”
Justamente pelos elementos acima apontados, há situações previstas na legislação do PIS e da COFINS em que claramente não existe essa relação débito e crédito. É o caso, por exemplo, do Simples Nacional, em que o crédito calculado pelo adquirente considera a alíquota padrão, desconsiderando que o fornecedor fez o recolhimento sob alíquotas inferiores; do IPI, que é excluído da base de cálculo do PIS/COFINS (§ 4º do artigo 12 do Decreto-lei nº 1.598/77) e também na apuração do crédito de entrada (artigo 8º da IN 404/2007 e atual artigo 167 da IN 1.911/2019); e do insumo isento, caso o produto final for tributado.
Em outras palavras, a RFB age incessantemente para alterar os rumos da decisão do Tema 69, aplicando por analogia conceitos que não foram discutidos pela Suprema Corte e tampouco poderiam ser aplicados sem considerar as peculiaridades da sistemática de apuração e creditamento. Temos, atualmente, uma sistemática de não-cumulatividade do PIS e da COFINS irracional e incoerente, conforme atestado pelo própria Corte Suprema em manifestações envolvendo essa temática[3].
Felizmente as poucas vezes que o Poder Judiciário foi instado a se manifestar sobre o crédito de PIS e COFINS da entrada em razão do ICMS foi favorável ao contribuinte, baseando-se nos argumentos desenvolvidos acima, a saber:
“4. Não há qualquer vínculo jurídico entre a forma de apuração de débito de PIS/COFINS com a eventual pretensão de incluir na sua base de cálculo o ICMS computado no cálculo dos créditos dessas contribuições. A relação jurídica do crédito é segregada da relação jurídica do débito. A discussão travada na presente ação diz respeito à formação da base de cálculo com as operações de saída.
5. A decisão proferida no RE nº 574.706/PR em nenhum momento trata da base de cálculo dos créditos do PIS/COFINS, muito menos em relação à inclusão do ICMS em tal base de cálculo. O julgamento pela Suprema Corte em nada alterou a forma de apuração dos créditos, permanecendo incólume a legislação que trata do tema. A tese definida no tema nº 69 foi de que o conceito constitucional de receita não comporta a parcela atinente ao ICMS e, por isso, não incidem as contribuições ao PIS e COFINS sobre aquela parcela. A conclusão, evidentemente, não tem o condão de modificar a base de cálculo dos créditos das contribuições em questão, que decorre de interpretação do princípio da não-cumulatividade e do custo de aquisição, definidos em lei. A discussão no RE nº 574.706/PR cingiu-se em torno do conceito de faturamento, como grandeza de natureza tributável pelo PIS/COFINS. (…) (TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApelRemNec – APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA – 5000337-26.2017.4.03.6130, Rel. Desembargador Federal ANTONIO CARLOS CEDENHO, julgado em 06/05/2021, Intimação via sistema DATA: 10/05/2021)
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“10.Ocorre que o tratamento administrativo conferido aos valores de IPI incidentes na operação contrasta a aludida conclusão e a novel IN RFB 1.911/19. Na forma da normativa administrativa citada, os valores de IPI não recuperáveis compõem o custo de aquisição para fins de creditamento do PIS/COFINS, pois “como o IPI relativo à aquisição de bens para revenda não é recuperável, uma vez que a consulente afirma não estar enquadrada no conceito de estabelecimento industrial e nem no conceito de estabelecimento equiparado a industrial, o valor a esse título destacado constituí custo do revendedor. Consequentemente, o IPI destacado pelos seus fornecedores nas notas fiscais de venda poderá ser computado no cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins” (Solução de Consulta COSIT 579/17). (…)
12.Ou seja. Ainda que o IPI não componha a base de cálculo do PIS/COFINS devido pelo contribuinte de direito ou pelo responsável tributário daquele imposto (o industrial, por exemplo), o adquirente daquele produto poderá considerar como custo de aquisição tanto o seu preço quanto o valor do IPI incidente na sua saída – até porque é efetivamente custo enfrentado pelo adquirente. (…)
16.Em suma, não pode a Administração Tributária, por si só, modificar seu posicionamento sobre o ICMS e a assunção de créditos de PIS/COFINS tomando por fundamento situação jurídica que se encontra e sempre se encontrou também presente para o IPI e sobre a qual nunca fez qualquer ressalva. Novidade nesse sentido somente poderia ser vinculada por lei, obediente o regime não cumulativo à legalidade tributária. (…) (TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApelRemNec – APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA – 5003367-70.2019.4.03.6107, Rel. Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, julgado em 05/02/2021, DJEN DATA: 10/02/2021)
3) A posição da PGFN: o Parecer SEI nº 14.483/2021
Em 28 de setembro de 2021, foi disponibilizado o Parecer SEI nº 14.483/2021 que, além de esclarecer aspectos relacionados ao montante do ICMS a excluir (obviamente o destacado) e modulação de efeitos, a PGFN afirmou categoricamente:
“Em arremate, não se vislumbra, com base apenas no conteúdo do acórdão, a possibilidade de se proceder ao recálculo de créditos de PIS/COFINS apurados nas operações de entrada, porque a questão não foi, nem poderia ter sido, discutida no julgamento do Tema 69.”
Em reação ao disposto no Parecer COSIT nº 10, além de reconhecer a inaplicabilidade do leading case do STF para o crédito da entrada, a PGFN consignou que (i) inexiste lei determinando a exclusão do ICMS na apuração do crédito; e (ii) o racional aplicado no Parecer COSIT 10 com relação à não-cumulatividade não apresenta sustentação no modelo de creditamento do PIS e da COFINS com base no artigo 195, § 12º, da CF/88 e Leis nº 10.637/2002 e 10.833/003 (CF e legislação do PIS e da COFINS).
Nos parece o entendimento mais acertado e esperamos que seja acatado pela Receita Federal, tal como determinado pela própria PGFN ao ser aprovado “a fim de que a Administração Tributária passe a observar”.
4) Conclusão
Nossa pretensão com esse artigo foi trazer todos os fundamentos que escancaram a incoerência e incongruência dos argumentos trazidos pela RFB no Parecer 10/2021 para amparar sua posição de que o ICMS deve ser excluído do cálculo do crédito da entrada de PIS e COFINS.
Esperamos que nosso esforço, somado ao recente Parecer da PGFN, contribuam para que as empresas não tenham problemas relacionados à glosa de créditos, não homologações de compensação e levantamento de depósito judicial, contribuindo para uma efetiva segurança jurídica e aplicação do entendimento do Supremo Tribunal Federal, guardião da nossa Constituição Federal.
Autoras:
Fernanda Ramos Pazello
Bacharel, especialista e Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP
Advogada em São Paulo/SP
Co-fundadora do Women in Tax Brazil
Membro da Comissão Especial de Direito Tributário da OAB/SP
Mariana Brandão Fantini
Bacharel em Direito pela Universidade de São Paulo (USP)
Advogada em São Paulo/SP
Referências:
[1] Art. 167. Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de aquisição (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso I, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 4º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 45, e inciso VII; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, incisos I, com redação dada pela Lei nº 11.787, art. 5º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 43, e inciso VII):
I – o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador; e
II – o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável.
[2] Art. 13. A base de cálculo do imposto é: (…)
- 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:
I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle (…)”
- [3] Votos no Tema 337: Sistemática não-cumulativa do PIS para prestadoras de serviços
Min. Dias Toffoli
“Posteriormente, sucessivas leis (…) excluíram da regra geral da não cumulatividade outras atividades e receitas, de modo que, se havia alguma racionalidade ou mesmo neutralidade no modelo pensado pelo legislador quando da inauguração da não cumulatividade, isso foi se perdendo ao longo dos mais de quatorze anos de vigência. Longe de atingir as finalidades almejadas, as sucessivas alterações legislativas, acabaram por acentuar as imperfeições e a ausência de racionalidade na seleção das atividades econômicas”
Min. Alexandre de Moraes:
“Ocorre que o figurino normativo proposto pelo legislador, inaugurando um duplo regime jurídico de apuração do PIS/COFINS (secundado na oportunidade e na conveniência para regular a matéria), muito embora não possa taxá-lo inconstitucional, revelou-se defectível ab ovo”.
